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公益性捐赠所得税税前扣除操作指引

来源: 北京京华公益事业基金会 日期: 2011-05-31
各位企业家、社会各界爱心人士:
     依据当前所得税法律法规的规定,税务局对企业、个人的公益性捐赠的所得税处理提出了具体的操作指引,供各企业、个人在进行所得税申报时参考,敬请各位企业家、爱心人士注意。
一、公益性捐赠企业所得税税前扣除的操作指引
(一)政策规定
    《中华人民共和国企业所得税法》企业发生的公益性捐赠支出,在年度利润总额12%以内的部分,准予在计算应纳税所得额时扣除,企业所得税法第九条所称公益性捐赠,是指企业通过公益性社会团体或者县级以上人民政府及其部门,用于《中华人民共和国公益事业捐赠法》规定的公益事业的捐赠
(二) 计算公益性捐赠扣除的方法
    企业发生的公益性捐赠,在利润总额12%比例范围内的,准予在税前扣除,超过利润12%比例的部分,要做纳税调增,增加应纳税所得额。企业所得税按年计算,按月预缴,下面以例子说明在预缴和汇算清缴时对公益性捐赠的所得税处理方法。
例1:甲公司实行按季预缴企业所得税,年终汇算清缴。2008年5月通过政府民政部门向四川地震灾区捐赠人民币100万元。甲公司二季度累计实现会计利润500万元。一季度已缴企业所得税40万元。甲公司适用25%企业所得税税率。
甲公司二季度应预缴所得税=二季度按累计利润计算的企业所得税额-一季度已缴企业所得税款=500×25%-40=85(万元)
说明:企业所得税预缴时是按照会计利润计算预缴税款,由于二季度发生的捐赠支出已在计算会计利润时做为一项支出已减除,因此在预缴企业所得税时,不需要按照企业所得税法及其实施条例的规定进行所得税处理。
例2:[接例1]2008年终了,甲公司2008年实现会计利润1000万元,假设没有其他纳税调整事项。2008年一到四季度累计缴纳企业所得税240万元。
甲公司2008年可在税前扣除的公益性捐赠=1000×12%=120(万元)
甲公司2008年发生的公益性捐赠为100万元,小于可税前扣除公益性捐赠120万元,因此公益性捐赠100万元可全额扣除,不需要进行纳税调整。
甲公司2008年应纳企业所得税额=1000×25%=250(万元)
减去已累计缴纳的企业所得税240万元,甲公司2008年度汇算清缴应补缴企业所得税10万元。
例3:[接例1]2008年终了,甲公司2008年实现会计利润800万元,假设没有其他纳税调整事项。2008年一到四季度累计缴纳企业所得税240万元。
   甲公司2008年可在税前扣除的公益性捐赠=800×12%=96(万元)
甲公司2008年发生的公益性捐赠为100万元,大于可税前扣除公益性捐赠96万元,因此公益性捐赠100万元需要进行纳税调整增加4万元。
甲公司2008年应纳企业所得税额=(800+4)×25%=201(万元)
减去已累计缴纳的企业所得税240万元,甲公司2008年度汇算清缴可申请退还企业所得税39万元。
例4:[接例1]2008年终了,甲公司2008年实现会计利润-500万元,假设没有其他纳税调整事项。2008年一到四季度累计缴纳企业所得税240万元。
   甲公司2008年可在税前扣除的公益性捐赠=0×12%=0(万元)
甲公司2008年会计利润-500万元,即会计亏损500万元,2008年可扣除的捐赠0元,因此公益性捐赠100万元需要进行纳税调整增加100万元。
甲公司2008年应纳税所得额=-500+100=-400(万元)
甲公司2008年不需要缴纳企业所得税,2008年已累计缴纳的企业所得税240万元,甲公司可申请退还。
(三) 关于公益性捐赠应注意的几个问题
1、税法上所指的公益性捐赠支出,要通过公益性社会团体或者县级以上人民政府及其部门捐赠,才允许年度利润总额12%以内的部分在计算应纳税所得额时扣除。
《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第五十二条对公益性社会团体的条件做了规定:公益性社会团体,是指同时符合下列条件的基金会、慈善组织等社会团体:
  (一)依法登记,具有法人资格;
  (二)以发展公益事业为宗旨,且不以营利为目的;
  (三)全部资产及其增值为该法人所有;
  (四)收益和营运结余主要用于符合该法人设立目的的事业;
  (五)终止后的剩余财产不归属任何个人或者营利组织;
  (六)不经营与其设立目的无关的业务;
  (七)有健全的财务会计制度;
  (八)捐赠者不以任何形式参与社会团体财产的分配;
  (九)国务院财政、税务主管部门会同国务院民政部门等登记管理部门规定的其他条件。
2、企业通过县级以上人民政府及其组成部门或公益性社会团体向汶川地震灾区捐赠时,应注意保存捐赠票据或其他能证明捐赠支出的凭据、证据,以作为公益性捐赠支出税前扣除的证明材料。
3、公益性捐赠支出税前扣除不属于行政审批事项,企业应根据捐赠支出的情况,按照企业所得税法及其实施条例的规定自行将公益性捐赠支出在计算应纳税所得额时扣除,无须经过税务机关的批准。
二、公益性捐赠个人所得税税前扣除的操作指引
(一)个人公益救济性捐赠税前扣除的政策规定
1、公益救济性捐赠限额扣除的政策规定
《中华人民共和国个人所得税法》及其实施条例规定,纳税人将其所得通过中国境内的社会团体、国家机关向教育和其他社会公益事业以及遭受严重自然灾害地区、贫困地区的捐赠,捐赠额未超过纳税人申报的应纳税所得额30%的部分,可以从其应纳税所得额中扣除。
捐赠扣除限额=应纳税所得额×30%
如果实际捐赠额大于捐赠限额时,只能按捐赠限额扣除;如果实际捐赠额小于或者等于捐赠限额,按照实际捐赠额扣除。
在扣除实际捐赠额(或捐赠限额)情形下,应纳税额的计算公式为:
应纳税额=(应纳税所得额-允许扣除的捐赠额)×适用税率-速算扣除数
2、全额扣除的政策规定
从2000年开始,财政部、国家税务总局陆续放宽公益救济性捐赠扣除限额,出台了全额税前扣除的政策规定,允许个人通过非营利性的社会团体和政府部门(个别的也可以直接捐赠),对部分机构的捐赠准予在个人所得税税前100%(全额)扣除:
(二) 注意事项及需要办理的手续
1、应注意的几个问题
    一是个人向教育及公益事业的具体对象捐赠必须通过非营利性的社会团体或国家机关进行,直接向受赠单位或个人的捐赠,不能在个人所得税税前扣除。二是直接对具体对象如科研机构、高等院校和一些基金会的捐赠,必须有文件明确规定的才能税前扣除;没有文件规定的,不能税前扣除。三是“社会团体”是指经业务主管单位审查同意,并经县以上政府的民政部门登记的中国公民自愿组成,为实现会员共同意愿,按照其章程开展活动的非营利性社会组织。通过这类“组织”转赠给教育或公益事业的捐赠都可以税前扣除。根据《财政部国家税务总局关于公益救济性捐赠税前扣除政策及相关管理问题的通知》(财税[2007]6号)规定,经国务院批准成立的非营利的公益性社会团体进行确认;经省级人民政府民政部门批准成立的非营利的公益性社会团体,其捐赠税前扣除资格由省级财政部门进行确认。四是个人的捐赠扣除应当在个人所得税应纳税所得额中扣除,也就是说,应当在减除法定费用之后再减除实际捐赠额(或捐赠限额),故其扣除顺序是先扣除法定费用,后扣除实际捐赠额(或捐赠限额)。
2、办理手续
    接受捐赠或办理转赠的非营利性的社会团体和国家机关,应按照财务隶属关系分别使用由中央或省级财政部门统一印(监)制的捐赠票据,并加盖接受捐赠或转赠单位的财务专用章;对于单位统一将个人的捐赠款汇总捐赠的,可否以代扣代缴单位取得的统一捐赠票据,附上相应的个人捐款明细单作为个人所得税税前扣除依据,可依据国家税务总局即将出台的文件规定执行。向科研机构和高等学校的捐赠须提供科研机构和学校的研究项目计划及资金收款证明。税务机关据此对捐赠单位和个人进行税前扣除。
(三)个人公益救济性捐赠税前扣除计算举例
1、个人公益救济性捐赠支出来源于一个应税所得项目的税前扣除计算方法。
例1.杨先生在某政府机关工作,每月工资薪金收入3600元。2008年5月份,杨先生拿到工资后,当即向某市红十字会捐赠1000元给四川汶川地震灾区,红十字会给杨先生开具了捐赠专用发票。
分析:对红十字事业的捐赠可以全额扣除,杨先生所在单位财务人员根据其提供的捐赠发票在扣缴个人所得税时,予以税前扣除(为便于计算,其他扣除项目忽略不计,下同)。
杨先生5月份应纳个人所得税=(3600-2000-1000)×10%-25
=35(元)
如果杨先生是将这1000元捐赠给艾滋病防治事业,按照政策规定,对艾滋病防治事业捐赠是限额扣除,允许在个人所得税税前扣除的捐赠限额=(3600-2000)×30%=480(元)。杨先生实际捐赠额高于捐赠限额,在计算个人所得税时,应按捐赠限额予以税前扣除,计算应纳税额。   
杨先生5月份应纳个人所得税=(3600-2000-480)×10%-25
=87(元)
2、个人公益救济性捐赠支出来源于多个应税所得项目的税前扣除计算方法。
例2.罗先生2008年5月取得各项收入20000元。其中,工资薪金收入6000元,出租房屋收入2000元,体育彩票中奖收入12000元。罗先生当即拿出10000元通过某市红十字会捐赠给四川汶川地震灾区。
分析:对红十字事业捐赠允许在个人所得税税前全额扣除。罗先生5月份取得的收入来源不同应税所得项目,而现行税收政策并没有明确规定捐赠额税前扣除的具体计算方法。为便于大家操作,下面介绍两种公益救济性捐赠税前扣除的计算方法:一种是按照税率由高到低的顺序,选择税率高的应税所得项目进行税前扣除(以下简称“税前扣除选择法”);另一种是按照某个应税所得项目收入额占纳税人当期收入总额比重,乘以允许税前扣除的捐赠总额,计算出每个应税所得项目的税前扣除额(或扣除限额),并予以税前扣除(以下简称“税前扣除平均法”)。
方法一:税前扣除选择法
1、选择进行税前扣除的应税所得项目:本例共涉及三个应税所得项目。其中,工资薪金所得(6000元/月)个人所得税税率是15%;财产租赁所得中的房屋出租个人所得税税率从2001年1月起下调为10%;偶然所得税率为20%。按照税率由高到低的顺序选择对公益救济性捐赠进行税前扣除的应税所得项目(偶然所得项目、工资薪金所得项目、财产租赁所得项目),扣完为止。本例中,捐赠额10000元可全部在偶然所得项目(12000元)中扣除,不再需要选择其他应税所得项目。
2、各应税所得项目的应纳税额:
偶然所得项目应纳税额=(12000-10000)×20%=400(元);
工资薪金所得应纳税额=(6000-2000)×15%-125=475(元);
财产租赁所得应税税额=(2000-800)×10%=120(元);
罗先生5月合计应纳个人所得税=400+475+120=995(元)。
方法二:税前扣除平均法
1、确定各应税所得项目公益救济性捐赠税前扣除额:
工资薪金所得项目公益救济性捐赠个人所得税税前扣除额=10000×(6000/20000)=3000(元);
财产租赁所得项目公益救济性捐赠个人所得税税前扣除额=10000×(2000/20000)=1000(元);
偶然所得项目公益救济性捐赠个人所得税税前扣除额=10000×(12000/20000)=6000(元)。
2、各应税所得项目的应纳税额:
工资薪金所得项目的应纳税额=(6000-2000-3000)×10%-25
=75(元);
财产租赁所得项目的应纳税额=(2000-800-1000)×10%
=20(元);
偶然所得项目的应纳税额=(12000-6000)×20%
=1200(元);
罗先生5月合计应纳个人所得税=75+20+1200
=1295(元)。
比较两种计算方法,税前扣除选择法比税前扣除平均法少缴300元(1295元-995元)个人所得税款。
例3.仍采用例2,假设罗先生捐赠的对象不是红十字事业,而是中国扶贫开发协会。根据现行政策规定,对中国扶贫开发协会捐赠是限额扣除,即捐赠额未超过罗先生申报的应纳税所得额30%的部分,可以从其应纳税所得额中扣除。所以,在计算罗先生个人所得税时,必须先确定罗先生此笔捐赠的税前扣除限额:工资薪金所得项目的公益救济性捐赠税前扣除限额=(6000-2000)×30%=1200(元);财产租赁所得项目的公益救济性捐赠税前扣除限额=(2000-800)×30%=360(元);偶然所得项目的公益救济性捐赠税前扣除限额=12000×30%=3600(元);罗先生5月各应税所得项目公益救济性捐赠税前扣除限额=1200+360+3600=5160(元)。由于罗先生实际捐赠额(10000元)超过其申报应纳税所得额的30%(5160元),所以,允许从罗先生5月应纳税所得额中扣除的公益救济性捐赠额为5160元。再按例2中的税前扣除选择法和税前扣除平均法计算各应税所得项目的应纳税额。
方法一:税前扣除选择法
与例2一样,在三个应税所得项目(偶然所得、工资薪金所得、财产转让所得)中,税前扣除限额(5160元)全部选择在税率最高的偶然所得项目进行税前扣除。
偶然所得项目的应纳税额=(12000-5160)×20%=1368(元);
工资薪金所得项目的应纳税额=(6000-2000)×15%-125=475(元);
财产租赁所得项目的应纳税额=(2000-800)×10%=120(元);
罗先生5月合计应纳个人所得税=1368+475+120=1963(元)。
方法二:税前扣除平均法
1、确定各应税所得项目公益救济性捐赠税前扣除额:
工资薪金所得项目公益救济性捐赠个人所得税税前扣除额=5160×(6000/20000)=1548(元);
财产租赁所得项目公益救济性捐赠个人所得税税前扣除额=5160×(2000/20000)=516(元);
偶然所得项目公益救济性捐赠个人所得税税前扣除额=5160×(12000/20000)=3096(元)。
2、各应税所得项目的应纳税额:
工资薪金所得项目的应纳税额=(6000-2000-1548)×15%-125
=242.8(元);
财产租赁所得项目的应纳税额=(2000-800-516)×10%
=68.4(元);
偶然所得项目的应纳税额=(12000-3096)×20%
=1780.8(元);
罗先生5月合计应纳个人所得税=242.8+68.4+1780.8
=2092(元)。
比较两种计算方法,税前扣除平均法比税前扣除选择法多纳129元(1963元-2092元)个人所得税。
对纳税人在捐赠当期取得多个项目应税所得的,既然现行个人所得税政策并未明确公益救济性捐赠税前扣除的具体计算方法,所以,对于上述两种公益救济性捐赠税前扣除计算方法,各位企业家和爱心人士可以根据需要选择适用。
 
 

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